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          共同富裕目標下優化個人所得稅再分配效應的思考

          2023-01-16 | 來源:《國際稅收》2023年第1期 | 作者:張志勇 靳東升 田志偉
          時間:2023-01-16   來源:《國際稅收》2023年第1期
          作者:張志勇 靳東升 田志偉
            一、導語
            黨的二十大報告在“完善分配制度”部分明確指出:“完善個人所得稅制度,規范收入分配秩序,規范財富積累機制,保護合法收入,調節過高收入,取締非法收入!2022年中共中央、國務院印發的《擴大內需戰略規劃綱要(2022-2035年)》強調:“加大財稅制度對收入分配的調節力度。健全直接稅體系,完善綜合與分類相結合的個人所得稅制度,加強對高收入者的稅收調節和監管!边@些論述為我國個人所得稅未來改革指明了方向。
            近年來,我國個人所得稅改革成績顯著,稅制設計不斷完善,稅收征管能力持續增強。從稅制設計看,2018年新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)將納稅人“工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得”合并為“綜合所得”,是我國個人所得稅向綜合與分類相結合改革道路上邁出的“里程碑式”的一步。六項專項附加扣除的實施,則在相當程度上考慮了個人生存發展和家庭因素,不僅強化了稅收調節的針對性,更確立了差異化收入分配調節的制度化機制。從稅收征管能力看,我國稅務部門采取現代化手段,通過預填報的方式成功實施個人所得稅匯算清繳,基本解決了綜合與分類相結合個人所得稅在征收管理上的難題。廣泛推行的網上辦稅、掌上辦稅、不見面辦稅等大數據征管新機制獲得納稅人普遍認同,極大地提高了個人所得稅的納稅遵從度和征管效率。
            我國個人所得稅制度向綜合與分類相結合課征模式的成功轉型,為下一步改革創造了更加成熟的有利條件。借鑒國際成功經驗,不斷完善稅制設計,充分發揮個人所得稅調節收入分配的力度和精準性,進一步促進共同富裕目標的實現,將是我國個人所得稅未來改革的重點與方向。
            二、我國個人所得稅制度收入再分配效應的發揮
            共同富裕是社會主義的本質要求,也是人民群眾的共同期盼。根據國家統計局的口徑,2003年以來我國的基尼系數雖然總體上有所下降,但是始終保持在0.46以上,超過0.4的警戒線。在2003年至2019年期間我國居民可支配收入基尼系數最低值為0.462,而同期經濟合作與發展組織(OECD)成員國大多維持在0.35以下的水平,普遍低于我國。在此背景下,我國個人所得稅制度的收入再分配效應成為社會關注的熱點。
           。ㄒ唬┪墨I綜述
            學術界普遍認為,我國個人所得稅制度具有調節收入分配的功能,但調節作用比較有限。造成這種情況的原因有多個方面,如稅收收入規模偏小、平均稅率過低、稅收征收能力不足等,但基本減除費用標準提高造成的平均稅率過低與稅制累進性降低是其中兩個關鍵原因。
            在2019年新的《個人所得稅法》實施之前,岳希明等(2012)認為,平均稅率是決定我國個人所得稅收入再分配效應的主要因素,稅制改革大幅降低了個人所得稅的平均稅率,導致個人所得稅的收入再分配效應顯著降低。徐建煒等(2013)研究了1997年以來我國個人所得稅收入再分配效應的變化趨勢,發現2006年及以后的稅制改革雖然提高了個人所得稅的累進性,但顯著降低了個人所得稅的平均稅率,從而導致個人所得稅的收入再分配效應大幅降低。田志偉等(2017)認為,隨著基本減除費用標準的提高,個人所得稅的收入再分配效應會呈現一個先上升后下降的“倒U型”變化過程,即存在減除費用標準臨界值。當減除費用標準小于臨界值時,可以起到改善收入再分配效應的作用;當減除費用標準大于臨界值時,會降低收入再分配效應。
            2019年新的稅法實施后,部分學者對個人所得稅收入再分配效應受到的影響也進行了研究。黃曉虹(2019)認為,綜合課征削弱了個人所得稅的收入再分配效應;劉蓉等(2019)的研究表明,專項附加扣除削弱了個人所得稅的收入再分配效應,但提升了社會的整體福利。
           。ǘ┗驹
            理論上講,個人所得稅收入再分配效應的發揮體現在稅基與稅率兩個方面:一是通過基本減除費用與專項附加扣除等稅基式優惠為低收入者保留必要的基礎經濟能力;二是通過超額累進稅率結構對高收入進行調節。然而,這兩種調節方式會相互抵消:基本減除費用構成了事實上的零檔稅率,相當于提供了免征額,降低了個人所得稅的平均稅率,部分抵消了累進稅率結構的調節作用。該免征額越大,稅制的累退效應就越強。
              結合我國情況來看,個人所得稅基本減除費用標準由每月3500元提高至5000元時,月收入低于3500元的群體不會獲得任何減負,月收入介于3500元至5000元的群體最高可享受減稅45元;而對于適用45%最高邊際稅率的高收入納稅人而言,可獲得減稅675元。每次提高基本減除費用標準,國家付出的稅式支出在惠及中低收入群體的同時,都會更多傾向于為高收入人群減負。因此,雖然我國個人所得稅的七級稅率結構具有明顯的累進性,但個人所得稅的再分配效應卻沒有得到根本改善,關鍵在于基本減除費用標準過高,部分抵消了個人所得稅整體的收入分配調節效應。在稅收實踐中,大部分發達國家的綜合所得減除費用標準都與社會貧困標準十分接近,一般占平均工資水平的25%以下。而我國每年6萬元的綜合所得減除費用標準則幾乎與當年的平均工資水平持平。
            基本減除費用除了會造成個人所得稅整體的稅制累退性,還會帶來其他一些具體問題:一是由于每個個人和家庭的負擔情況不同,統一標準的基本減除費用不利于調節收入水平;二是不能避免由于生計支出“穿刺底線”而個人還要繳納個人所得稅的情況發生;三是收入在基本減除費用標準以下的納稅人無法利用專項附加扣除等優惠,而此類納稅人恰恰是真正需要稅收優惠的低收入人群。
            三、部分國家應對個人所得稅累退效應的選擇
            為了應對個人所得稅累進稅率下減除費用導致的累退效應問題,許多國家進行了不懈探索,積累了一些比較成功的經驗。
           。ㄒ唬┵M用扣除遞減法
            限制高收入者享受減除費用優惠,并將節省下的財政資源用于支持低收入者,可以有效解決個人所得稅累進稅率下減除費用的累退效應。對此,有些國家采取費用扣除遞減法,規定當個人應納稅額超過一定水平時,其綜合所得減除費用標準便開始逐步減少直至為零,如此便可使收入特別高的納稅人不能完全或完全不能享受減除費用優惠,增強個人所得稅收入再分配的調節力度。例如,2022至2023財年英國個人所得稅的基本減除費用標準為12570英鎊,當納稅人調整后總所得超過10萬英鎊時,每超過2英鎊,則減少1英鎊的減除費用,直至減除費用為零。英國稅法還規定,贍養老人的專項附加扣除也隨收入增加而逐步降低直至取消。韓國對工資所得單獨制定了一套稅前扣除辦法,即依據不同的工資水平設定不同的費用減除標準,與工薪所得成反比例關系。日本稅法規定,與配偶共同生活的納稅人,其配偶收入在38萬日元以上但不超過123萬日元的,可享受配偶特別扣除,該項配偶扣除也會隨著配偶收入的增加而減少,直至為零。
           。ǘ┒愂盏置夥
            為了解決綜合所得基本費用減除標準提高導致高收入群體獲益相對更多的缺陷,有些國家直接廢止了基本減除費用的規定,如法國、澳大利亞、土耳其、俄羅斯和印度等,也有一些國家以稅收抵免替代費用減除,或者兩種制度混合使用。如韓國稅法規定,如果納稅人沒有申請專項抵免,則可以適用標準抵免,沒有工資薪金收入的納稅人可抵免7萬韓元;沒有工資薪金收入的個體經營者可以抵免12萬韓元;有工資薪金收入者可以抵免13萬韓元。稅收抵免法不僅被用于替代固定的費用減除,還被廣泛應用以替代其他方面的專項附加費用扣除,如兒童稅收抵免、殘障稅收抵免等。如意大利稅法規定,每名兒童的稅收抵免額為950歐元,3歲以下兒童為1220歐元,對于殘疾兒童再增加400歐元;對于三個以上的兒童,在第一個兒童之后,每名兒童的稅收抵免增加200歐元;對符合條件的初等和中等教育,每個學生每一納稅年度最高稅收抵免為786歐元。有的國家還依據納稅人不同的收入水平,設定了相對應的稅收抵免額,比如,加拿大稅法規定,達到65歲的年長者可以申請基數為7333加元的稅收抵免,該稅收抵免額可以轉移給配偶。但當納稅人凈收入大于36976加元時,須在稅收抵免基數中減除兩者差額的15%;當凈收入大于85863加元時,則取消該稅收抵免。墨西哥的稅收抵免制度設計存在一個逐步退出機制,當納稅人的工薪收入較低時,稅收抵免額較大,而當納稅人的工薪收入逐漸增多時,稅收抵免額會逐漸減少,直至降低為零。
           。ㄈ┴撍枚惻c勞動所得稅收抵免
            在引入稅收抵免規則后,個人所得稅應納稅額計算公式為:應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-各項稅收抵免。當這個公式測算結果為負數時,在理論上就有可能出現負所得稅。所謂負所得稅,是指政府先確定最低收入保障標準和包含正負的所得稅稅率,實際收入超過標準的家庭按正的累進稅率繳納所得稅,低于標準的家庭按負的稅率獲得負所得稅,進而使其家庭可支配收入能夠維持最低生活水平。這種累進所得稅稅率結構與負所得稅相結合的稅制安排,可以以較低的成本將公共資金集中分配給窮人,縮小貧富差距。
            負所得稅的理論與政策實踐源于美國。20世紀30年代全球經濟大蕭條后,美國等西方國家根據凱恩斯主義的觀點實行了社會保險、政府補助、住房補助、醫療照顧等一系列社會保障和社會福利政策,有效促進了經濟復蘇。但進入20世紀60年代,美國又進入經濟滯脹階段,凱恩斯主義的經濟政策出現失靈。對此,諾貝爾經濟學獎得主弗里德曼認為,政府的社會福利政策在很大程度上干涉了個人的自由,提高了福利制度的行政成本,還會由于政府壟斷福利市場而引起尋租活動,為此他提出“負所得稅計劃”的構想,主張通過“負所得稅”讓貧困者脫貧,減少政府福利補貼。1975年美國開始實施勞動所得稅收抵免制度(EarnedIncomeTaxCredit,EITC)。該制度針對中低收入階層的個人或家庭,尤其是為有孩子的個人或家庭提供一種可以返還的稅收抵免。稅收抵免額的大小取決于個人的收入水平和孩子的多少。個人可以申報多個孩子稅收抵免,但必須滿足關系、年齡、同住在一起等要求。個人或者夫妻在申報個人所得稅的同時,申報EITC,如果不用納稅,則給予現金返還。從2012年開始,美國有26個州開始實施EITC。2013年,美國的EITC政策共開支560億美元,成為美國排名第三的社會福利計劃,僅次于聯邦醫療(2750億美元)和食品券計劃(780億美元)。
            2021年美國拜登總統簽署《美國援助計劃法案》(AmericanRescuePlanAct),對美國稅法中的兒童稅收抵免機制作出重大修訂,對未抵免完的額度允許納稅人獲得全額退稅。該法案修訂中受益最大的群體是低收入育兒家庭,因為納稅人在申請退稅時將不再受到收入門檻限制和最高退稅金額限制。即便沒有收入的育兒家庭也可以申請退稅,因此該修訂不僅可以減輕低收入育兒家庭的經濟壓力,也在一定程度上發揮出了個人所得稅制度的收入分配調節功能。
              韓國的EITC也非常具有特色。在韓國,存在相當數量勤奮工作但仍生活在貧困中的低收入群體。為了保證他們能夠達到最低生活水平,韓國政府于2009年開始實施EITC,納稅人在抵免了全部應納稅額還有剩余的情況下,可以獲得退稅。享受該項制度的條件包括兩方面:一是無子女及配偶的單身人士年收入不高于2000萬韓元,單收入家庭年收入不高于3000萬韓元,雙收入家庭年收入不高于3600萬韓元;二是財產限額,申請人家庭合計財產不高于2億韓元。
              EITC制度是針對中低收入個人和家庭設計的稅收政策,在世界反貧困歷史中發揮了令世人矚目的作用。除了美國與韓國,英國、法國、德國、加拿大、澳大利亞等國家的國內稅法都陸續引進了EITC制度。
            四、稅收抵免代替減除費用的收入再分配效應
            在保證個人所得稅規模不變的情況下,本文嘗試重點研究使用稅收抵免來代替減除費用對我國個人所得稅收入再分配效應的影響。以下分析使用的數據主要來自2018年中國家庭追蹤調查數據庫(ChinaFamilyPanelStudy,CFPS)。對于各項所得的確定,本文利用成人問卷庫中的數據信息推算每位受訪者的綜合所得,最終匯總到家庭層面;利用家庭經濟庫推算各個家庭的經營所得、財產租賃所得。此外,由于個人所得稅減除費用額、累進稅率結構的實際調節效果會隨居民收入水平的增長而變化,因此本文使用最新年份(2021年)與2018年各。ㄗ灾螀^、直轄市)人均可支配收入數據之比,將各項稅前收入轉化為2021年水平,用于評估現行個人所得稅制度的再分配效應。
           。ㄒ唬┯枚愂盏置獯鏈p除費用
            本文首先模擬用一種簡單的個人所得稅抵免制度(不提供退稅)來代替減除費用制度后收入再分配效應的變化情況。思路是取消綜合所得基本減除費用,并在保證個人所得稅規模不變的情況下引入稅收抵免,這一稅制調整舉措對不同收入組的平均稅負影響會有不同(見表1)。
            表1的測算結果表明,在稅收抵免替代減除費用后,中低收入群體個人所得稅的平均稅負有明顯下降,而高收入分組(分組5)的稅負則有一定程度上升。這說明,相對于減除費用制度,稅收抵免制度能夠更加照顧到中低收入群體。在個人所得稅規模不變的情況下,使用稅收抵免代替減除費用可以提高個人所得稅的累進性,提升個人所得稅的收入再分配效應。然而,MT指數從0.00681提高到0.00706,僅提高了3.6%。主要原因是目前我國個人所得稅免稅人群較多,因此將較高的減除費用替換成較高的稅收抵免時,政策變動沒有惠及低收入群體。
            為了驗證這一觀點,假設減除費用降低為每年20000元,在個人所得稅規模不變的條件下用稅收抵免代替減除費用再次進行測算(見表2)。
            
            表2的測算結果表明,減除費用標準降低后MT指數由0.0110提高到0.0125,提升了14.1%。對比表2中各分組的平均稅負,說明減除費用額較小時用稅收抵免額代替減除費用額,低收入群體更容易從中受益,在改善個人所得稅收入再分配效應方面會有更加明顯的效果。
           。ǘ┯每赏硕惖亩愂盏置獯鏈p除費用
            用可退稅的抵免制度代替減除費用時,若取消減除費用之后納稅人的應納稅額大于抵免額,應該按照應納稅額與抵免額之間的差額繳稅;若小于抵免額,則應該按照應納稅額與抵免額之間的差額退稅(見表3)。
            表3的測算結果表明,在可退稅的抵免制度替代減除費用后,在稅收收入規模不變的情況下,個人所得稅的收入再分配效應由0.00681提高到了0.02316,增幅高達240%。前三個分組的稅負由正轉負,由納稅或不納稅變成了退稅。而分組四與分組五的稅負有所增加,尤其是分組五的稅負增長了2.6個百分點。由此看出,可退稅的抵免制度可以提高個人所得稅的累進性,實現由高收入人群向低收入人群的轉移支付,增強個人所得稅的再分配效應,更加有利于稅收公平與共同富裕目標的實現。
           
            五、對完善我國個人所得稅制度的建議
            按照黨的二十大有關完善分配制度的要求,根據我國現階段稅制條件與國際經驗,為更好發揮稅收在促進共同富裕目標實現中的作用,本文對完善個人所得稅制度提出如下一些建議。
           。ㄒ唬⿲⒉糠謱m椄郊涌鄢贫雀臑槎愂盏置庵贫
            以政策穩步調整為出發點,近期可以考慮將部分專項附加扣除制度改為稅收抵免制度,如先行從子女教育、嬰幼兒照護以及老人贍養專項附加扣除進行改革,將專項附加扣除額按一定比例(如10%)折算后替代為稅收抵免額。這項改革不會實質性增加稅收征收成本和納稅遵從成本。從加大再分配調節力度促進共同富裕的角度考量,還可以考慮進一步深化改革,在稅收抵免額大于抵免前應納稅額時,規定剩余的未抵免額可以結轉至下一年度;或實行未抵免額當期退稅,對低收入群體提供直接補貼,使稅收政策真正惠及廣大低收入群體,提高個人所得稅調節收入再分配的效應。
           。ǘ﹤人所得稅改革不宜簡單提高基本減除費用標準
            根據上文分析,我國個人所得稅的基本減除費用標準已超過了最大化收入再分配效應的拐點,因此每次提高減除費用標準,稅式支出都會不必要地更多補貼給高收入群體。因此,建議個人所得稅改革不再簡單采取提高基本減除費用標準的辦法。隨著我國經濟增長與居民收入增加,在保持目前基本減除費用標準名義金額不變的情況下,減除費用標準應逐步回歸合理區間。在時機成熟時,可以進一步考慮采用稅收抵免制度替代(或部分替代)減除費用制度。還可以采納國際上已經使用的負所得稅制度,針對低收入人群適用可退稅的稅收抵免制度,養育孩子較多的家庭、生活極其困難的家庭等都可以享受負所得稅提供的退稅扶助。
           。ㄈ┲鸩綄⒏嗟氖杖腩愋图{入綜合所得征收范圍
            我國現行個人所得稅對綜合所得實行累進稅率,但對于其他收入類型還是采用固定比例稅率征收的辦法,所以個人所得稅對其他收入類型的非綜合所得項目收入的調節能力相對不足。由于高收入群體收入中財產性收入和資本性收入占較大比重,因此應逐步將財產性收入和資本性收入等非綜合所得項目納入綜合所得的征收范圍之中,這樣做不僅有利于提高個人所得稅對高收入群體的調節力度,還可以提升個人所得稅的收入規模,改進個人所得稅的收入再分配效應。
           。ㄋ模┰试S納稅人選擇以家庭為單位進行納稅申報
            納稅申報方式也影響個人所得稅的收入再分配效應,因此建議應允許建立以家庭為單位的個人所得稅納稅申報制度,將納稅人的家庭因素納入個人所得稅的制度完善之中,使其更加符合稅收的量能負擔原則,提高個人所得稅的再分配效應。2019年以來,我國實施的專項附加扣除政策已經初步考慮了納稅人家庭情況的差異,下一步應積極研究家庭合并申報制度的可行性,允許納稅人自愿選擇個人分別納稅申報方式或以家庭為單位進行個人所得稅納稅申報方式。
           。ㄎ澹┮幏豆芾斫洜I所得的核定征收制度
            按照現行《個人所得稅法》的規定,個人經營活動適用單獨的稅收規定,經營所得適用5%~35%的五級累進稅率。由于實際征管過程中普遍存在核定征收的做法,經營所得個人所得稅的累進程度可能遠遠不及法定預期水平,由此也削弱了個人所得稅對收入再分配的調節效應。因此,建議未來應規范對經營所得核定征收制度的管理,降低個人經營活動高收入群體利用經營所得的核定征收方式避稅的可能性。還可以通過對個人經營活動納稅人適用核定征收的金額上限予以限制,縮小核定征收的適用范圍,提升個人經營活動個人所得稅的收入再分配效應。

            。ㄗ髡邌挝唬褐袊鴩H稅收研究會上海財經大學公共政策與治理研究院)

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